آیین نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحیه مصوب 31/04/1394  شماره: 180718  تاریخ: 1398/09/13

فصل پنجم - حسابرسی

ماده 23- وظیفه حسابرسی، تشخیص ماخذ یا درآمد مشمول مالیات و تعیین مالیات موضوع قانون و ق.م.ا با سازمان است و حسب مورد به حوزه کاری دریافت و پردازش اظهارنامه یا حوزه کاری حسابرسی محول می‌شود. مسئول حوزه کاری حسابرسی از بین معاون مدیرکل یا مدیر یا حسابرسان کل مالیاتی یا روسای گروی حسابرسی مالیاتی انتخاب می‌شود.

ماده 24- براساس ماده 97 قانون، سازمان می‌تواند بر اساس شاخص‌ها و معیار‌هایی که تعیین می‌نماید و یا به طور نمونه، نسبت به انتخاب مودیان مالیاتی براساس رتبه ریسک برای حسابرسی منابع مختلف مالیاتی اقدام نماید. در صورت عدم انتخاب مودی یا اظهارنامه مالیاتی برای حسابرسی، اظهارنامه مالیاتی تسلیمی در موعد مقرر که برای حسابرسی انتخاب نشده است، قطعی خواهد بود.

تبصره 1- مسئول حوزه کاری حسابرسی می‌تواند علاوه بر مودیانی که براساس رتبه ریسک برای حسابرسی انتخاب شده اند حسب اطلاعات، اسناد و مدارک و یا گزارش واصله یا دلایل، قرائن و شواهد متقن مودی یا مودیان خاصی را برای حسابرسی انتخاب نماید.

ماده 25- مسئول حوزه کاری حسابرسی، موظف است نسبت به تخصیص مودیان انتخاب شده آن حوزه کاری برای حسابرسی، به حسابرس اقدام نماید و مسئولیت تایید برنامه حسابرسی، نظارت بر اجرای حسابرسی، تایید گزارش حسابرسی و صدور برگ تشخیص مالیات یا برگ مطالبه را بر عهده خواهد داشت.

تبصره 1- حسابرسی که پرونده مودی انتخاب شده برای حسابرسی از طرف مسئول حوزه کاری مربوط به او محول می‌شود، مسئول حسابرسی می‌باشد.

تبصره 2-مسئولیت هریک از حسابرسان انتخاب شده جهت حسابرسی پرونده‌های مالیاتی بر اساس فعالیت‌ها و وظایف تعیین شده برای آنها در برنامه حسابرسی و دستورالعمل‌های سازمان و کاربرگ‌های حسابرسی بوده و اشخاص مزبور مسئول مندرجات گزارش و نظر خود از هر جهت می‌باشند.

ماده 26- دریافت پرونده مودی از بایگانی، تدوین برنامه حسابرسی (شامل انتخاب یا ایجاد یک یا چند اظهارنامه مالیاتی در یک یا چند منبع مالیاتی حسب مورد برای حسابرسی، تعیین حوزه‌های شک هر اظهارنامه مالیاتی مبتنی بر منبع آن، انتخاب حسابرس یا حسابرسان مورد نیاز برای هر اظهارنامه به تفکیک حوزه‌های شک)، تهیه گزارش حسابرسی و کاربرگ‌های پیوست آن بر عهده مسئول حسابرسی، حسابرس یا حسابرسان تعیین شده در برنامه حسابرسی حسب مورد می‌باشد و مسئول حوزه کاری حسابرسی می‌بایست نسبت به موافقت یا عدم موافقت با موارد مذکور اقدام نماید. مسئول حسابرسی که اقدام کننده فرآیندهای مذکور می‌باشد در صورت عدم موافقت مسئول حوزه کاری حسابرسی موظف است نسبت به اصلاح آن بر اساس نظر مسئول حوزه کاری حسابرسی اقدام نماید.

ماده 27- هرگاه پس از قطعی شده اظهارنامه مالیاتی یا بعد از رسیدگی و صدور و ابلاغ برگ مطالبه یا تشخیص مالیات، معلوم شود مودی درآمد یا فعالیت انتفاعی کتمان شده‌ای داشته و مالیات متعلق به آن نیز مطالبه نشده باشد فقط مالیات آن درآمدها یا فعالیت، با رعایت قانون و ق.م.ا و مقررات این آیین نامه مطالبه خواهد شد.

ماده 28- چنانچه در اجرای ماده 272 قانون و سایر مقررات قانونی مربوط حسابرسی مالیاتی پرونده مودیان مالیاتی، به سازمان حسابرسی و یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی محول گردد، مسئول حسابرسی موظف است پس از دریافت گزارش تنظیم شده مذکور،گزارش حسابرسی مالیاتی را از حیث تطبیق با قوانین و مقررات مربوطه بررس نماید و در صورت عدم رعایت قوانین و مقررات مربوطه نسبت به ارجاع مورد حسابرسی به تنظیم کنندگان گزارش اقدام نمایند و تنظیم کنندگان گزارش مکلفند نسبت به ارجاع مورد حسابرسی به تنظیم کنندگان گزارش اقدام نمایند و تنظیم کنندگان گزارش مکلفند نسبت به اصلاح گزارش مالیاتی حسب نظر مسئول حسابرسی سازمان اقدام نماید. مسئول حسابرسی با دریافت گزارش نهایی از تنظیم کننده گزارش نسبت به ثبت آن در سامانه اقدام و سپس جهت تایید برای مسئول حوزه کاری حسابرسی ارسال می‌نماید.

تبصره 1- در اجرای این ماده سازمان حسابرسی و یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی می‌توانند برای دریافت دفاتر و یا اسناد و مدارک حسب مورد به مودی مراجعه نموده و ضمن اخذ اسناد و مدارک براساس مقررات حسابرسی میدانی اقدام نمایند.

تبصره 2- در راستای این ماده مسئول حوزه کاری حسابرسی می‌بایست کلیه اطلاعات واصله به سازمان را در زمان ارجاع مورد حسابرسی و اطلاعات تکمیلی را تا پیش از تاریخ تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی حسب مورد به سازمان حسابرسی و یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی انتخاب شده برای تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی در اجرای قوانین مربوط تسلیم نماید.

دستورالعمل تبیین انواع و ترتیبات حسابرسی مالیاتی مواد (29) و (41) آیین­نامه اجرایی موضوع ماده (219) قانون مالیات­های مستقیم شماره: 522/99/200  تاریخ: 27/11/1399

حسابرسی مالیاتی: نوعی از حسابرسی رعایت است که با استفاده از اصول و شواهد حسابرسی به منظور انطباق اطلاعات مالی مودیان با قوانین و مقررات مالیاتی با هدف اظهارنظر و تعیین درآمد/ مأخذ مشمول مالیات آنان انجام می‌شود;

دفاتر،اسناد ومدارک: موضوع «آئین­ نامه مربوط به نوع دفاتر،اسناد و مدارک و روش‌های نگهداری و نمونه اظهارنامه مالیاتی و نحوه ارائه برای رسیدگی و تشخیص درآمد مشمول مالیات» موضوع ماده (95) قانون مالیات­های مستقیم اصلاحی 31/04/1394;

حجم فعالیت: مجموع مبلغ فروش کالا و خدمات فعال اقتصادی در یک سال مالی معین;

ارزش‌ منصفانه: ارزش منصفانه (متعارف) مبلغی‌ است‌ که‌ خریداری‌ مطلع‌ و مایل‌ و فروشنده‌ای‌ مطلع‌ و مایل‌ می‌توانند در معامله‌ای‌ حقیقی‌ و در شرایط‌ عادی‌، یک‌ دارایی‌ را در ازای‌ مبلغ‌ مزبور با یکدیگر مبادله‌ کنند;

نسبت سود فعالیت (سود ویژه): نسبتی است که حاصل­ ضرب آن در مبلغ فروش یا درآمد، مبلغ سود ویژه فعالیت مودی را مشخص می‌نماید;

نسبت سود ناویژه: نسبتی است که حاصل­ ضرب آن در مبلغ فروش یا درآمد، مبلغ سود ناویژه فعالیت مودی را مشخص می‌نماید;

حسابرسی اداری: یکی از انواع حسابرسی است که برای مودیان کوچک و یا با سطح اهمیت پایین توسط سامانه تعیین می‌شود و در این نوع حسابرسی مالیاتی، برای اجرای فرآیند به زمان طولانی یا مراجعه به محل فعالیت مودی نیازی نداشته و غالبا توسط یک نفر حسابرس مالیاتی صورت می‌پذیرد. در موارد عدم کفایت اسناد و مدارک ابرازی، عدم مراجعه مودی در موعد تعیین شده و یا عدم ارائه تمام یا بخشی از اسناد و مدارک درخواستی،چنانچه امکان تعیین درآمد/ مأخذ مشمول مالیات فراهم نباشد و انجام حسابرسی مالیاتی مستلزم تدوین و اجرای برنامه حسابرسی وسیع ­تر در محل فعالیت مودی باشد، حسابرس مالیاتی می‌بایست ضمن ارائه دلایل و مستندات خود به مسئول حوزه کاری حسابرسی مالیاتی (مدیر حسابرسی)، تغییر نوع حسابرسی از اداری به میدانی را درخواست نماید. در صورت تأیید مسئول حوزه کاری حسابرسی، مورد حسابرسی توسط سامانه یکپارچه مالیاتی بسته شده و مجددا توسط مسئول حوزه کاری حسابرسی به همان حسابرس یا حسابرس مالیاتی دیگر تخصیص داده خواهد شد.      

حسابرسی میدانی: نوع دیگری از حسابرسی مالیاتی است که در برنامه حسابرسی آن، حوزه‌های شک و فرآیند اجرای آن گسترده‌تر و نیازمند صرف زمان بیشتر، نیروی انسانی خبره­ تر و مستلزم حضور حسابرس یا حسابرسان مالیاتی در محل یا محل­های فعالیت مودی می‌باشد.

بازرسی: در این نوع از حسابرسی بر خلاف انواع اداری و میدانی، هیچ نوع اظهارنامه مالیاتی انتخاب و رسیدگی نمی‌شود. بنابراین خروجی این نوع از حسابرسی، برگ تشخیص/مطالبه مالیات نخواهد بود. هدف از اجرای فرآیند بازرسی، افزایش کیفیت گزارش‌های حسابرسی و به روز رسانی اطلاعات مودی در سامانه از طریق مراجعه به محل یا محل­‌های فعالیت مودی و تکمیل گزارش بازرسی مالیاتی (کاربرگ‌های بازرسی) و سپس ثبت نتایج و یافته‌های حاصل از اجرای این فرآیند در سامانه یکپارچه مالیاتی می‌باشد. این نوع از حسابرسی نه تنها برای مودیان قرار گرفته در مخزن حسابرسی کاربرد دارد، بلکه مسئول حوزه کاری حسابرسی می‌تواند هر یک از مودیان با رتبه ریسک پایین را نیز انتخاب و برای اجرای فرآیند بازرسی به یک حسابرس تخصیص دهد. یافته­‌های بازرسی و نتایج ثبت­ شده در سیستم ممکن است منجر به تغییر رتبه ­ریسک مودی به­ صورت سیستمی یا­ دستی شود.

بازبینی:  فرآیند حسابرسی از نوع بازبینی معطوف به دو هدف اصلی می‌باشد; الف) تهیه گزارش متمم حسابرسی  مالیاتی و متعاقبا صدور برگ تشخیص مالیات متمم

ب) ارزیابی کیفی گزارش حسابرسی مالیاتی تهیه شده توسط حسابرس/ حسابرسان مالیاتی که می‌تواند حسب درخواست مراجع مختلف سازمانی انجام گیرد.

 ترتیبات حسابرسی مالیاتی:

رویکرد اصلی سازمان در فرآیند حسابرسی مالیاتی، مادامی که مستندات و دلایل متقن برای عدم پذیرش اظهارنامه مودی وجود  نداشته باشد، پذیرش اظهارنامه مودی است. از این رو هدف اصلی قانونگذار از اصلاح ماده (97) قانون تعیین درآمد/ مأخذ مشمول مالیات براساس رسیدگی به دفاتر، اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده از مودی است. لذا کلیه تکالیف و نحوه انجام وظایف و ترتیبات اجرائی احکام مقرر در قانون مرتبط با وظ-ایف حسابرسی و تش-خیص مالیات (به استثنای مواردیکه برای آن دستورالعمل یا آییننامه جداگانه‌ای پیشبینی شده است)، مشمول مقررات آییننام-ه بوده و حسابرسان مالیاتی موظف به انجام کلیه اقدامات براین ­اساس می‌باشند.گام­‌های اجرایی فرآیند حسابرسی مالیاتی عبارتند از:

الف) تهیه برنامه حسابرسی مالیاتی:

حسابرس مسئول در اجرای ماده (26) آیین نامه موظف است پس از دریافت مورد حسابرسی و پذیرش آن ضمن بازیابی اظهارنامه‌های مالیاتی و اسناد و مدارک و پرونده‌های مورد نیاز موجود در بایگانی، نسبت به تدوین برنامه حسابرسی و انتخاب اظهارنامه‌های مالیاتی و تعیین حوزه‌های شک اظهارنامه‌های انتخابی و تخصیص آنها به خود و یا حسب مورد حسابرسان عضو گروه حسابرسی اقدام نماید.

ب) دعوت­نامه ارائه دفاتر، اسناد و مدارک:

حسابرس مالیاتی پس از تأیید برنامه حسابرسی توسط مسئول حوزه کاری حسابرسی، در اجرای مفاد ماده (229)  قانون نسبت به صدور  دعوت ­نامه ارائه دفاتر و اسناد و مدارک اقدام و متعاقب ابلاغ آن به مودی، با رعایت ترتیبات و مقررات موضوعه مطابق تبصره (3) ماده (29) آیین نام-ه، فهرست مشخصات کلیه دفاتر، اسناد و مدارک درخواستی اعم از ارائه شده یا نشده به تفکیک و به طورکامل در دو نسخه صورتمجلس نموده و از درج عبارت‌های کلی خودداری نماید.

ج) درخواست تغییر نوع حسابرسی از اداری به میدانی (موضوع بند الف ماده 29 آیین نامه):

در صورت عدم کفایت یا عدم ارائه تمام یا بخشی از اسناد و مدارک یا عدم مراجعه مودی به اداره امور مالیاتی مربوط در زمان تعیین شده، به نحوی که امکان تعیین ماخذ یا درآمد مشمول مالیات فراهم نباشد، مسئول حسابرسی باید با رعایت مهلت‌های مقرر قانونی درخواست خود را مبنی بر تغییر نوع حسابرسی از اداری به میدانی با ذکر دلیل به مسئول حوزه کاری حسابرسی پیشنهاد نماید. در صورت تأیید، مورد حسابرسی مجددا در فرآیند تخصیص به حسابرسان ذی ربط ارجاع گردیده و در صورت عدم موافقت، حسابرس مسئول موظف است با رعایت مقررات نسبت به تهیه گزارش حسابرسی مالیاتی اقدام نماید.

د) مواجهه با موارد مشکوک به فرار و تقلب مالیاتی:

چنانچه حسابرس/حسابرسان مالیاتی دراجرای فرآیندحسابرسی حسب اسناد و مدارک به دست آمده و یا شواهد و قرائن مشاهده شده و یا با توجه به سوابق مالیاتی مودی،با موارد مشکوک به فرار و تقلب مالیاتی مواجه شوند، با رعایت درجه اهمیت موضوع،ضمن توقف اجرای فرآیند حسابرسی بایستی مراتب را از طریق حسابرس مسئول به مسئول حوزه کاری حسابرسی مالیاتی (مدیرحسابرسی) گزارش نمایند. مسئول حوزه­کاری حسابرسی درصورت تایید نظر حسابرس، در اجرای تبصره (8) بند (ب) ماده (29) آیین­ نامه، می‌بایستی موضوع را با رعایت مهلت‌‌های مقرر قانونی به حوزه ­کاری بازرسی موضوع بند (ث) ماده (1) آیین­ نامه اجرایی موضوع تبصره (4) ماده (181) قانون یا واحدهای ضد فرار تشکیل شده در ادارات امور مالیاتی ارجاع نموده تا مأموران مالیاتی این حوزه نسبت به بررسی موارد مربوط به فعالیت اقتصادی مودی (از قبیل حجم، وضعیت، نوع، موقعیت و شناسایی اموال وی) با استفاده از ظرفیت­‌های قانونی از جمله تراکنش­های بانکی مودی و اجرای ماده (181) قانون حسب مورد، اقدامات لازم را معمول و نتایج حاصله را فارغ از تایید یا عدم تایید فرار مالیاتی مودی به همراه مستندات به دست­ آمده به منظور ادامه اجرای فرآیند حسابرسی مالیاتی برای مسئول حوزه کاری حسابرسی ارسال نمایند. مسئول حوزه کاری حسابرسی نیز متعاقبا گزارش و اسناد و مدارک واصله ازطرف مسئول حوزه­ کاری بازرسی را برای حسابرس مسئول مالیاتی ارسال خواهدنمود.

ه-) اظهارنظر نسبت به اقلام مندرج در اظهارنامه مالیاتی:

حسابرس/حسابرسان مالیاتی موظفند در اجرای فرآیند حسابرسی اداری و یا میدانی با رعایت مهلت‌های مقرر قانونی و با استناد به قوانین و مقررات موضوعه، دستورالعمل‌ها و بخشنامه‌های صادره و با رعایت اصول و استانداردهای حسابداری (مادامی که در مغایرت با احکام و قوانین مالیاتی نباشد) ضمن رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی و یا به دست آمده، حسب مورد نسبت به ترازنامه، حساب سود (زیان)، صورت درآمد و هزینه و یا خلاصه درآمد و هزینه ابرازی مودی و دیگر جداول مندرج در اظهارنامه با رعایت مقررات فصل نهم آیین­ نامه و وفق ترتیبات مندرج در این دستورالعمل اظهارنظر نموده و پس از تکمیل کاربرگ­‌های حسابرسی (اصلی و فرعی)، نسبت به تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی و ثبت آن در سامانه یکپارچه مالیاتی اقدام و مراتب را به منظور اظهار نظر و اخذ تأییدیه برای مسئول حوزه ­کاری حسابرسی (مدیر حسابرسی) ارسال نمایند.

درصورت تایید گزارش حسابرسی، برگ تشخیص/ مطالبه مالیات با امضای مسئول حوزه ­کاری حسابرسی صادر می‌شود، در غیر ­این صورت مسئول حوزه کاری حسابرسی مورد حسابرسی را با ذکر دلایل و نظرات خود به مسئول حسابرسی عودت داده تا اصلاحات مورد نیاز صورت پذیرد.

و) اتمام فرآیند حسابرسی:

حسابرس مالیاتی موظف است پس از اتمام فرآیند حسابرسی و تولید اوراق تشخیص/ مطالبه مالیات، تمامی اسناد و مدارک به دست آمده و یا تولید شده طی فرآیند حسابرسی مالیاتی را به همراه فرم­‌های تولید شده توسط سامانه،
جمع بندی و با تکمیل فرم خاتمه حسابرسی در سامانه یکپارچه مالیاتی، پرونده مودی را به بایگانی عودت نماید.

نحوه اقدام حسابرسان درتعیین درآمد/مأخذ مشمول مالیات مودیان درحالت­های مختلف به ­شرح ­زیر خواهد بود:

.1مودی نسبت به تسلیم دفاتر و اسناد و مدارک اقدام نموده است:

1-1. ابتدا بایستی امکان ­حسابرسی ­مالیاتی ازطریق رسیدگی­ به دفاتر، اسناد و مدارک ارائه ­شده از ­طرف مودی یا­حسب مورد به دست ­آمده، با به­ کارگیری کلیه شواهد و روش‌های حسابرسی، توسط مسئول حسابرسی بررسی ­شود. در مواردی ­که مودی با استناد به صورتمجلس تنظیمی دراجرای تبصره (3) ماده (29) آییننام-ه، حسب مورد تمامی دفاتر و اسناد و مدارک درخواست ­شده توسط حسابرس را ارائه نماید، حسابرس­ مالیاتی موظف است، درآمد/ مأخذ مشمول مالیات را براساس قوانین،مقررات و احکام مالیاتی از جمله مواد (94) و (106) قانون مالیات­های مستقیم و بخشنامه­‌ها و دستورالعمل‌های ابلاغی سازمان و با استفاده از اصول و استانداردهای حسابداری و حسابرسی، ازطریق حسابرسی به دفاتر و اسناد و مدارک ارائه ­شده و یا حسب ­مورد به دست­آمده، با در نظرداشتن مفاد تبصره (4) ماده (29) و جزءهای (1-2) و (1-3) از بند (1) ماده (41) آیین ­نامه، تشخیص و تعیین ­نماید.

1-2. در مواردی ­که متکی به اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده، امکان تعیین آثار مالیاتی ناشی ­از اشکال و ایراد وارده به مدارک و گزارش­‌های مالی و محاسباتی (ازجمله اشکال در تنظیم صورت گردش مواد وکالا، محاسبات درآمد پیمانکاران براساس درصد پیشرفت کار، صورت بهای تمام شده کالاو خدمات و سایر) از طریق رفع اشکالات و تنظیم مدارک مزبور توسط حسابرس مسئول یا گروه حسابرسی فراهم باشد، حسابرس موظف است ضمن درج یادداشت توضیحی در این خصوص، با اصلاح گزارش‌ها و اعمال آثار مالیاتی مربوط، نسبت به محاسبه و تعیین درآمد/ مأخذ مشمول مالیات مودی اقدام نماید.

1-3.چنانچه معاملات ابرازی (خرید یا فروش کالا و خدمات) صورت گرفته با اشخاصی است که صحت اجزای معامله با این اشخاص به دلیل وضعیت طرف معامله (شرکت‌های کاغذی، مجهول المکان و امثالهم) قابل اثبات و تعیین دقیق نباشد، ضمن رعایت مفاد بخشنامه شماره 200/99/53 مورخ 1399/06/15 بایستی مطابق با موارد ذیل اقدام شود:

1-3-1.در موارد هزینه و خرید; در صورت محرز بودن دریافت کالا یا خدمت توسط خریدار علی­ رغم اینکه صورتحساب ارائه­ شده مربوط به اشخاص یادشده است، بهای هزینه یا خرید به ارزش منصفانه کالا یا خدمت در زمان انجام معامله، به نحوی که بیش از بهای ابرازی نباشد، با رعایت مقررات مبنای قبول هزینه یا خرید قرار گرفته ومابه التفاوت بهای ابرازی با ارزش منصفانه به عنوان هزینه غیر قابل قبول تلقی می‌شود.

2-3-1.در مورد فروش; می‌بایست بهای فروش به ارزش منصفانه کالا یا خدمت در زمان انجام معامله به نحوی که کمتر از بهای فروش ابرازی نباشد با رعایت مقررات، مبنای فروش قرار گرفته و مابه التفاوت (ارزش منصفانه و بهای ابرازی) عینا به میزان فروش و درآمدها اضافه شود.

تذکر: صرفا معاملات فی مابین فعالان اقتصادی مشمول بند مذکور بوده و شامل موارد فروش کالا یا ارائه خدمت به مصرف کنندگان نهایی نمی‌باشد.

4-1.چنانچه در حسابرسی مالیاتی احراز شود، مبلغ درآمد یا فروش ابرازی طبق اسناد و مدارک ارائه شده در معامله فی مابین شرکت‌های گروه یا اشخاص وابسته از ارزش منصفانه معامله مذکور:

1-4-1.کمتر بوده و این امر منجر به انتقال سود شده است، در این صورت مابه التفاوت آن، به درآمد یا فروش ابرازی فروشنده اضافه می‌شود.

2-4-1.بیشتر بوده و این امر منجر به انتقال سود شده است، در این صورت مابه التفاوت آن، صرفا از هزینه‌ها و بهای تمام شده خریدار کسر می‌شود.

تذکر: در موارد معامله بین شرکت­های گروه یا اشخاص وابسته، در صورتی که طرفین معامله مشمول هیچ گونه معافیت، نرخ صفر و تخفیف مالیاتی نباشند، حکم بندهای (1-4-1 و 1-4-2) جاری نخواهد بود.

.2عدم تسلیم بخشی از اسناد و مدارک:

1-2. اسناد و مدارک مرتبط با قیمت تمام شده کالای ساخته و فروش رفته و خدمات ارائه شده:

1-1-2.در صورت عدم ارائه تمامی اسناد و مدارک مرتبط با قیمت تمام شده کالای ساخته و فروش رفته وخدمات ارائه­ شده و یا کل مستندات هزینه‌ای مربوط به هر یک از بخش‌های قیمت تمام شده هریک از کالا­های تولیدی، از جمله صورت حساب خرید مواد اولیه و کالا، حقوق و دستمزد و سایر هزینه‌‌های مربوط (سربار) حسب مورد، توسط واحدهای تولیدی، خدماتی یا بازرگانی، حسابرسان مالیاتی موظفند چنانچه از طریق  سایر روش‌های حسابرسی امکان تعیین یا برآورد بهای تمام شده کالای فروش رفته میسر نباشد، با در نظر گرفتن نسبت سود ناویژه به فروش هرکالا یا خدمت صرفا بهای تمام شده کالا و خدمات آن بخش (کالا) را که مدارک مربوط به آن ارائه نشده است، محاسبه و تعیین نمایند.

2-1-2.در مواردی که مودی از ارائه بخشی از گزارش­‌ها و کاربرگ‌های مربوط به قیمت تمام شده کالای ساخته و فروش رفته از جمله آنالیز محصول، صورت گردش مواد و کالا و سایر مستندات مرتبط خودداری نماید، حسابرسان موظفند ضمن درج یادداشت توضیحی در این خصوص، نسبت به تهیه و تنظیم گزارش‌های متکی به اسناد و مدارک ابرازی و به دست آمده و اعمال آثار مالیاتی مربوط، نسبت به محاسبه و تعیین سود ناویژه اقدام نموده و در صورت عدم امکان تهیه گزارش‌ها و کاربرگ‌های مورد نیاز، با ذکر دلایل، مطابق بند (2-1-1) اقدام نمایند. 

 3-1-2.در مواردی که صرفا بخشی از مستندات مربوط به تحمل هزینه هر جزء از بهای تمام شده کالا یا خدمت ساخته و فروش رفته، شامل بخشی از هزینه­‌های خرید مواد یا کالا یا حقوق و دستمزد یا سایر هزینه‌های مربوطه ارائه نشود، درصورت احراز دریافت اقلام خریداری­ شده و تحمل هزینه،حسابرسان مالیاتی بایستی آن جزء از بهای تمام شده کالا و خدمات ساخته و فروش رفته که فاقد مستندات مثبته است را حداکثر به ارزش منصفانه در زمان انجام معامله در حسابرسی مالیاتی با رعایت مقررات مبنای قبول هزینه یا خرید تعیین نموده و ما به التفاوت مبلغ محاسبه شده با میزان ابرازی مودی را به عنوان هزینه غیرقابل قبول منظور نمایند. در غیراین­صورت (عدم احراز دریافت اقلام خریداری شده یا تحمل هزینه)، هزینه‌های مرتبط در حساب مالیاتی و تعیین سود ناویژه قابل اعمال نخواهد بود.

2-2. اسناد و مدارک مربوط به فروش کالا یا درآمد حاصل از ارائه خدمت:

1-2-2.در ­مواردی­ که مودی با رعایت حکم تبصره (2) ماده (8) آیین­ نامه موضوع ماده (95) قانون مکلف به صدور اسناد درآمدی (صورتحساب فروش کالا، قرارداد، صورت وضعیت پیمانکاری و حسب مورد سایر اسناد درآمدی) باشد و از ارائه تمام اسناد درآمدی خود اجتناب ­نماید، حسابرس مسئول موظف است با عنایت به اسناد و مدارک و سوابق مالیاتی موجود و اطلاعات مکتسبه بر اساس گزارش بازرسی و انجام تحقیقات میدانی از فعالیت مودی، و همچنین در نظرگرفتن عواملی از قبیل میزان برق مصرفی، کارکرد ماشین ­آلات، تعداد کارکنان، شیفت­ کاری، میزان مواد مصرفی در تولید، بررسی مشاغل مشابه و اعمال سایر روش‌های حسابرسی در خصوص واحدهای تولیدی و برای فعالیت‌های بازرگانی یا خدماتی با بررسی عوامل موثر از جمله مساحت محل فعالیت، تعداد انبارها، کارکنان، اجاره پرداختی، مشاغل مشابه و یا اطلاعات مکتسبه از پایگاه اطلاعاتی مالیاتی سازمان و یا سایر مراجع در خصوص معاملات مودی یا بررسی صورت حساب­های بانکی مودی، حسب مورد، ارزش منصفانه فروش کالا و درآمد ناشی از ارائه خدمات، موید صحت فروش و درآمد ابرازی مودی باشد، فروش و یا درآمد ابرازی مودی بایستی مورد پذیرش قرار گرفته و صرفا جریمه‌های مرتبط با عدم صدور صورتحساب از مودی مطالبه شود. در صورت عدم مطابقت درآمد ابرازی مودی با اسناد و مدارک مکتسبه از پایگاه‌های اطلاعاتی و یا صورت حساب‌های بانکی ابرازی یا اطلاعات حاصل از تحقیقات میدانی (براساس ارزش منصفانه)، کتمان درآمد یا فروش مودی به صورت مستند یا مستدل احراز شود، اطلاعات درآمدی بدست آمده مبنای محاسبه و تعیین میزان فروش و درآمدهای مودی خواهد بود. در چنین مواردی برای تعیین درآمد/ مأخذ مشمول مالیات درآمدهای کتمان شده رعایت بند (4) این دستورالعمل الزامی است.

2-2-2.در صورت عدم ارائه بخشی از اسناد درآمدی، در خصوص آن بخش که اسناد و مدارک آن ارائه شده است براساس حسابرسی قسمت درآمدی بند (1-1) این دستورالعمل و در خصوص آن بخش که اسناد درآمدی آن ارائه نشده است مطابق بند(2-2-1) اقدام خواهد شد.

3-2. اسناد و مدارک هزینه ­ای:

1-3-2.در مواردی ­که تمام مدارک هزینه‌ای اعم از بهای تمام­ شده، عمومی، اداری، تشکیلاتی و مالی ارائه نشود، با در نظرگرفتن نسبت سود فعالیت (ویژه)، هزینه‌‌های فعالیت مودی با رعایت ­مقررات­ مربوط محاسبه و در حساب­ مالیاتی مودی منظور می‌­شود. در این صورت چنانچه هزینه‌های مودی کمتر از مبلغ محاسبه شده به شرح فوق باشد مبلغ ابرازی مودی ملاک عمل خواهد بود.

2-3-2.چنانچه مودی از ارائه تمام یا بخشی از مستندات هزینه‌ای (به استثنای قیمت تمام شده و هزینه‌‌های مستقیم فعالیت در­ مواردی ­که بهای تمام­ شده فعالیت به صورت مشخص تعیین و گزارش نشده ­باشد) خودداری نماید، با استناد به بند (2-3-2) ماده (41) آیین ­نامه، این ­گونه هزینه­‌ها به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محسوب نخواهند شد.

تذکر:  در­ صورتی­ که در جریان عملیات حسابرسی براساس دفاتر، اسناد و مدارک ارائه­ شده موضوع بندهای (1) و (2) این دستورالعمل، کلیه روش‌های حسابرسی از جمله بررسی گردش حساب­‌های بانکی مودی، استخراج و مطابقت اطلاعات مربوط به معاملات مودی در سامانه معاملات، اخذ تائیدیه از اشخاص طرف معامله، بررسی صورت­‌های مالی حسابرسی شده و یادداشت­‌های توضیحی آن، بازدید از محل فعالیت مودی، بررسی پروانه بهره ­برداری یا مجوز فعالیت به منظور استخراج ظرفیت تولید، بررسی صورت جریان وجوه نقد و سایر مستندات اعمال شود، لیکن براساس رسیدگی‌های مذکور امکان حسابرسی و تعیین درآمد یا مأخذ مشمول مالیات با اتکاء به دفاتر و اسناد و مدارک ارائه شده یا  به دست آمده به دلیل شک به تقلب و فرار مالیاتی مودی میسر نباشد، حسابرس مالیاتی مطابق بند (د) قسمت ترتیبات حسابرسی این دستورالعمل اقدام نماید.

.3عدم ارائه تمامی اسناد و مدارک درآمدی و هزینه­ای:

1-3.در صورت عدم ارائه تمامی اسناد و مدارک درآمدی و هزینه‌ای حسب مورد توسط مودی، حسابرس مالیاتی می‌بایست با عنایت به اسناد و مدارک و سوابق مالیاتی موجود و با توجه به اطلاعات مکتسبه از طریق انجام تحقیقات میدانی کامل و جامع از محل فعالیت و نوع فعالیت، سامانه یکپارچه اطلاعات مالیاتی موضوع ماده (169) مکرر، سامانه صورت معاملات فصلی موضوع ماده (169) قانون، گمرک جمهوری اسلامی ایران و سایر منابع اطلاعاتی، حجم فعالیت مودی و قراین و شواهد، با در نظر گرفتن نسبت سود فعالیت، درآمد/ ماخذ مشمول مالیات مودی را با رعایت مواد (94) و (106) قانون تعیین و ضمن تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی ازطریق تکمیل کاربرگ‌‌های مربوط در سامانه (باتوجه به نتایج حسابرسی)، مراتب را برای تأیید به مسئول حوزه کاری حسابرسی ارسال نماید.

2-3.در صورت عدم ارائه دفاتر روزنامه و کل ثبت شده نزد مراجع ذی­ربط (موضوع قانون تجارت) توسط مودی، حسابرس موظف است ضمن رسیدگی به تمامی اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده نسبت به تعیین درآمد/ مأخذ مشمول مالیات اقدام نماید. در صورتی که به دلایل و معاذیر قوی و غیر قابل انکار، امکان رسیدگی به اسناد و مدارک ابرازی  یا به دست آمده امکان پذیر نباشد، حسابرس موظف است مطابق بند (1-3) اقدام نماید.

.4 کتمان درآمد یا فعالیت:

1-4.درموارد کتمان فعالیت; حسابرسان­ مالیاتی درحین عملیات­ حسابرسی می‌بایست، ضمن انجام تحقیقات میدانی و تهیه گزارش بازرسی از محل و در نظرگرفتن عواملی از قبیل میزان برق مصرفی،کارکرد ماشین ­آلات، تعداد کارکنان، شیفت کاری، میزان مواد مصرفی درتولید، بررسی مشاغل مشابه و سایر روش‌های حسابرسی، میزان تولید (درخصوص واحدهای تولیدی)، و درخصوص فعالیت‌های بازرگانی یا خدماتی با بررسی عوامل موثر از جمله مساحت محل فعالیت، تعداد انبارها، کارکنان، اجاره پرداختی، مشاغل مشابه و یا با مراجعه به پایگاه اطلاعات مالیاتی سازمان یا اطلاعات واصله از سایر مراجع در خصوص معاملات مودی یا بررسی صورت حساب­‌های بانکی مودی، حسب مورد ارزش منصفانه فروش کالا و درآمد ناشی از ارائه خدمات را تعیین و با در نظر گرفتن نسبت سود فعالیت، درآمد/ مأخذ مشمول مالیات ناشی از فعالیت کتمان شده را به جمع درآمد مشمول مالیات مودی اضافه نمایند. حکم این بند در مواردی که پس از صدور و ابلاغ برگ تشخیص مالیات اعم از این که به قطعیت رسیده یا نرسیده باشد، معلوم شود مودی فعالیت‌های کتمان شده­‌ای داشته و مالیات متعلق به آن نیز مطالبه نشده باشد، نیز جاری خواهد بود. 

2-4.در موارد کتمان درآمد; حسابرسان مالیاتی بایستی به قرار ذیل اقدام نمایند;

1-2-4.چنانچه هزینه‌‌های قابل قبول عمومی، اداری و فروش مرتبط با درآمد کتمان شده توسط مودی ابراز و در حسابرسی مورد پذیرش واقع شده باشد; چنانچه مودی علاوه بر کتمان درآمد، بهای تمام شده کالای فروش رفته و یا خدمت ارائه شده را نیز ابراز ننموده باشد و یا مورد پذیرش اداره امور مالیاتی واقع نشده باشد، در این صورت کل مبلغ درآمد کتمان شده­‌ی مستند به اسناد و مدارک به دست آمده، پس از کسر بهای تمام شده آن (با در نظر گرفتن نسبت سود ناویژه) و با رعایت مقررات مربوط به عنوان درآمد مشمول مالیات کتمان شده مبنای محاسبه مالیات قرار می‌گیرد.

2-2-4.هزینه‌های عمومی، اداری و فروش مرتبط با درآمد کتمان شده در حسابرسی مورد پذیرش واقع نشده باشد; چنانچه مودی علاوه بر کتمان درآمد، بهای تمام شده کالای فروش رفته و یا خدمت ارائه شده را نیز ابراز ننموده باشد و یا مورد پذیرش اداره امور مالیاتی واقع نشده باشد، در این صورت درآمد کتمان شده­‌ی مستند به اسناد و مدارک به دست آمده، با در نظر گرفتن نسبت سود فعالیت، مبنای تعیین درآمد مشمول مالیات درآمد کتمان شده  قرار می‌گیرد.

3-2-4.کل هزینه‌های مربوط به درآمد کتمان شده (اعم از هزینه‌های بهای­ تمام شده، عمومی، اداری، تشکیلاتی و مالی) توسط مودی ابراز شده و هزینه‌های قابل قبول آن مورد پذیرش واقع شده باشد; در این صورت کل رقم درآمد کتمان شده­‌ی مستند به اسناد و مدارک به دست آمده، با رعایت مقررات مربوط به­ عنوان درآمد مشمول مالیات، مبنای محاسبه مالیات واقع می‌شود.

تذکر1: در مواردی که درآمد مودی بر اساس مفاد این بند افزایش می‌­یابد، جریمه موضوع ماده (192) قانون با رعایت مفاد بخشنامه شماره 17940 مورخ 1384/10/12 سازمان، محاسبه و مطالبه می‌شود. (ابطال شد.)

تذکر 2: در تمامی موارد احراز کتمان درآمد یا فعالیت (قبل یا بعد از صدور برگ تشخیص مالیات) چنانچه امکان تعیین درآمد مشمول مالیات بر اساس اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده وجود داشته باشد، درآمد/مأخذ مشمول مالیات می‌بایستی از طریق حسابرسی تعیین شود.

.5کتمان خرید

در مواردی که بر اساس اسناد و مدارک به دست آمده کتمان خرید کالا از سوی مودی احراز شود، درصورت عدم اثبات وجود کالاهای مذکور به عنوان موجودی کالای پایان دوره، حسابرس مالیاتی می‌بایست با تعیین ارزش منصفانه فروش مربوط به خریدکتمان ­شده و محاسبه سود ناویژه یا سود فعالیت مربوط حسب مورد، نسبت به اعمال آثار ­مالیاتی مدارک خرید مزبور در محاسبه درآمد مشمول مالیات دوره مورد رسیدگی، اقدام نماید.

.6چگونگی تعیین ارزش منصفانه

حسابرسان مالیاتی می‌توانند برای تعیین ارزش منصفانه از اطلاعات پایگاه­‌های اطلاعاتی از جمله سامانه جامع تجارت ایران، منابع اطلاعاتی سازمان حمایت از مصرف کننده، اطلاعات پایانه‌های فروشگاهی، گمرک جمهوری اسلامی ایران، بورس کالای ایران  و سایر مراجع اطلاعاتی ذی ربط بهره برداری نمایند. در مواردی  که مطابق این دستورالعمل ارزش منصفانه جایگزین درآمد ابرازی مودی می‌شود، مابه التفاوت ارزش منصفانه و ارزش ابرازی، درآمد کتمان شده یا هزینه غیر واقعی حسب مورد تلقی نشده، لذا مشمول جریمه‌های موضوع مواد (169) و (192) قانون و ماده (22) قانون مالیات بر ارزش افزوده نخواهد شد.

امید علی پارسا - رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور